企業所得稅里面的不征稅收入,涉及的政策主要有企業所得稅法、財稅[2008]151號文、財稅[2011]70號文。不征稅收入有別于應稅收入、免稅收入,正確理解不征稅收入,可以避免因該事項導致的多交稅或者是少交稅的風險。
企業所得稅不征稅收入主要包括財政撥款、依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金、國務院規定的其他不征稅收入等。根據財稅[2011]70號文,企業從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金,凡同時符合以下條件的,可以作為不征稅收入,在計算應納稅所得額時從收入總額中減除:
(1)企業能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件;
(2)財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求;
(3)企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。
除財稅[2012]27號文第五條等特殊條款直接明確可以作為不征收收入的軟件企業即征即退款等項目外,其他財政性資金,需對照上述三個條件判斷是否符合不征稅收入。例如福利企業收到的增值稅退稅款,沒有明確規定專項用途,不屬于不征稅收入;小規模納稅人季度收入不超30萬元暫免征收的增值稅,不屬于不征稅收入。企業常見的不征稅收入包括出口退稅征退差扶持資金、擴大內銷獎勵資金、產學研補助、加工貿易轉型升級其他各項資金等。
不征稅收入不屬于稅收優惠,是否需要備案,目前各地處理方式不同,如之前江蘇國稅曾明確需要備案,其他大多數稅局不受理此項備案,廣東省各地、南京等稅局也沒有備案的做法。無需備案的地區,企業需要自行判斷是否屬于不征稅收入。企業自行留存資料備查時,可以參考江蘇國稅的備案要求,不征稅收入對應的資料包括:
(2)縣級以上財政部門或其他撥付資金的政府部門制定下發的對該資金專門的資金管理辦法或具體管理要求;
(5)對不征稅收入用于支出形成的費用、用于支出形成的資產所計算的折舊、攤銷數額和賬務處理情況以及是否按規定進行納稅調整的說明材料;
由于不征稅收入有其特殊的稅收處理,具體運用時,需要熟悉相關規定并選擇對自身有利的處理方式。
(一)不征稅收入不等于免稅收入,對應支出需做調增處理
免稅收入,是收入免稅,其對應的成本費用支出,可以按規定在企業所得稅前列支;不征稅收入,收入不征稅,與此同時,對應的成本費用不能在稅前列支。對于五年內未用完的,需要一次性轉讓收入繳納企業所得稅。
【案例】百川能源(600681.SH)于2019年3月1日發布公告,披露公司應政府部門要求在河北省實施的煤改氣工程所形成的收入15186萬元(其中,煤改氣項目投資補助134,770,000.00元,LNG調峰儲氣站建設政補貼17,090,000.00元),滿足財稅[2011]70號文件規定的條件,公司將其按照不征稅收入進行相關稅務處理。
上述案例中,企業取得的政府補貼,如果選擇作為不征稅收入處理,取得補貼年份不需要計入當年度應納稅所得額計算繳納企業所得稅,但與此同時,相應的支出(當年度或者以后年度)需要做納稅調減處理,否則會導致少繳企業所得稅。
(二)不征稅收入對應的支出不能加計扣除,選擇不征稅收入不一定有利
國家稅務總局公告2015年第97號文第二條第(五)項明確,企業取得作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發活動所形成的費用或無形資產,不得計算加計扣除或攤銷。
即獲取的政府補助作為不征稅收入處理,相關支出后續無法參與加計扣除(75%)。由于有研發支出的企業,獲取的政府補助通常用于研發支出,此時,選擇作為應稅收入,享受加計扣除優惠,比起作為不征稅收入獲得資金時間價值更劃算,但需注意,政府補助作為應稅收入處理,可能會導致企業不符合其他稅收優惠條件,企業需要綜合考慮各方面因素。
北京瑞星信息技術股份有限公司2016年11月25日發布公告稱,稅務機關對公司2015年匯算清繳填報的研發費用加計扣除金額進行評估后,發現存在以下問題:
(2)公司按項目核算的實際人員費用為20,614,754.47元,由于研發支出中不征稅收入金額為1,311,062.58元,因此公司允許加計扣除金額應為4,651,845.97元,需調增應納稅所得額為7,028,285.07元,應補繳企業所得稅為1,054,242.77元(滯納金76,959.72)。
【思考】如果公司在2018年度取得的政府補助收入,不再作為不征稅收入處理,而是作為應稅收入計入應納稅所得額納稅,相關補助支出均用于研發,政府補助對應的研究開發部分,能否享受研發費用加計扣除優惠?
【易稅易行】不作為不征稅收入,在匯算清繳時作為應稅收入,相關支出用于研發,可以參與加計扣除。沒有作為應稅收入處理的,不能夠參與加計扣除。國家稅務總局公告2017年第40號文第七條第(一)項明確,企業取得的政府補助,會計處理時采用直接沖減研發費用方法且稅務處理時未將其確認為應稅收入的,應按沖減后的余額計算加計扣除金額。
(三)誤判可能導致滯納金,必要時事先與稅局溝通確認
如前面所述,很多地區對于不征稅收入,沒有要求辦理備案手續,即由企業自行判斷獲取的政府補助是否符合不征稅收入條件。該情況下,一旦企業判斷失誤,錯誤將不符合不征稅收入條件的政府補助按不征稅收入處理,會被稅務機關要求補稅并加收滯納金。
【案例】廣州某企業,獲取政府補助資金,財務人員直接按不征稅收入處理,稅務機關以該收入沒有具體的使用辦法為由,認為不符合不征稅收入條件,要求企業補繳企業所得稅,并自匯算清繳結束之日起(6月1日)加收滯納金。
【案例】金能科技(603113.SH)于2019年2月22日發布公告,披露財政部駐山東財政派駐檢查小組自2017年8月底至9月底對金能科技2016年會計信息質量情況監督檢查發現,公司存收到土地改良補助款作為不征稅收入、少繳所得稅105萬元事項:“公司2016年收到一廠土地改良補助700.00萬元,用于彌補公司一廠土地改良支出,公司認定該項補助為不征稅收入,2016年度未申報繳納所得稅,同時未確認遞延所得稅資產”。公司已于2017年10月份將所得稅稅款105萬元全部繳納,并已記入所得稅費用。
企業取得政府補助,選擇按不征稅收入處理,可以獲取資金的時間價值;選擇按應稅收入處理,可以享受加計扣除。加計扣除優惠顯然比資金價值更劃算,但需要注意,如不征稅收入作為應稅收入,則可能會導致主營業務收入占總收入的比例下降(低于70%)而無法享受西部大開發優惠或者是高新技術收入占總收入比例下降(低于60%)導致喪失高新技術企業優惠。企業需要結合自身情況,選擇對自身有利的方式。
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